在建筑施工企业的会计处理中，“工程施工”与“工程结算”是两个具有行业特殊性的核心科目。根据《企业会计准则——应用指南2006》的规定，“工程施工”科目期末借方余额反映企业尚未完工的建造合同成本与合同毛利；“工程结算”科目则用于核算企业依据建造合同约定向业主办理结算的累计金额，其期末贷方余额反映尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。工程完工后，这两个科目需进行对冲，结转后应无余额。然而，在实际核算过程中，现有会计处理方式仍存在若干值得深入探讨与完善之处。

　　一、案例引入：典型业务处理流程

　　为具体说明当前核算方法，现举一实例进行分析：

　　某施工企业承接一项固定造价合同，合同总金额500万元，工程于2005年1月开工，预计2007年12月完工，预计总成本450万元。完工进度按累计实际发生合同成本占预计总成本的比例确认。各年度会计处理如下（为简化呈现，会计分录以汇总数反映，相关税费处理略）：

　　#2005年度账务处理

　　（1）登记实际发生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本1,350,000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等1,350,000

　　（2）登记已结算的合同价款：

　　借：应收账款1,400,000

　　贷：工程结算1,400,000

　　（3）登记实际收到的合同价款：

　　借：银行存款1,400,000

　　贷：应收账款1,400,000

　　（4）确认、计量当年收入与费用，并登记入账：

　　完工进度=135/(135+315)=30%

　　确认合同收入=500×30%=150（万元）

　　确认合同费用=(135+315)×30%=135（万元）

　　确认毛利=150-135=15（万元）

　　借：工程施工——合同毛利150,000

　　主营业务成本1,350,000

　　贷：主营业务收入1,500,000

　　#2006年度账务处理

　　（1）登记实际发生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本1,620,000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等1,620,000

　　（2）登记已结算的合同价款：

　　借：应收账款2,500,000

　　贷：工程结算2,500,000

　　（3）登记实际收到的合同价款：

　　借：银行存款1,800,000

　　贷：应收账款1,800,000

　　（4）确认、计量当年收入与费用，并登记入账：

　　完工进度=297/(297+153)=66%

　　确认合同收入=500×66%-150=180（万元）

　　确认合同费用=(297+153)×66%-135=162（万元）

　　确认毛利=180-162=18（万元）

　　借：工程施工——合同毛利180,000

　　主营业务成本1,620,000

　　贷：主营业务收入1,800,000

　　#2007年度账务处理

　　（1）登记实际发生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本1,630,000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等1,630,000

　　（2）登记已结算的合同价款：

　　借：应收账款1,100,000

　　贷：工程结算1,100,000

　　（3）登记实际收到的合同价款：

　　借：银行存款1,800,000

　　贷：应收账款1,800,000

　　（4）确认、计量当年收入与费用，并登记入账：

　　确认合同收入=500-(150+180)=170（万元）

　　确认合同费用=460-(135+162)=163（万元）

　　确认毛利=170-163=7（万元）

　　借：工程施工——合同毛利70,000

　　主营业务成本1,630,000

　　贷：主营业务收入1,700,000

　　（5）工程完工，将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲：

　　借：工程结算5,000,000

　　贷：工程施工——合同成本4,600,000

　　工程施工——合同毛利400,000

　　▲当前账务处理存在的主要问题

　　〖1〗收入与费用确认后，相应合同成本未及时结转

　　在上述会计分录入账过程中，除最后一年外，每年在确认主营业务收入与主营业务成本时，并未同步结转相应的存货成本（即“工程施工——合同成本”）。例如2005年确认收入150万元、成本135万元时，对应的“工程施工——合同成本”135万元并未从存货中转出。这种做法与权责发生制会计基础存在明显矛盾。尽管工程在当年尚未全部完工，但已完工部分的所有权实质上已转移给业主，相应的成本应视为已实现销售，施工企业存货中不应继续保留该部分成本余额。

　　〖2〗存货金额失实，报表项目填列逻辑难以理解

　　《施工企业会计核算办法》规定，在资产负债表的“存货”项目下增设“其中：已完工尚未结算款”，根据“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额的差额填列。例如2005年该金额为10万元（150－140），旨在反映已完工但尚未办理结算的价款。

　　同时，在“预收账款”项目下增设“其中：已结算尚未完工工程”，根据“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额的差额填列。例如2006年该金额为60万元（390－330），反映已结算但工程尚未完工的价款。

　　然而问题在于，“工程施工”科目余额包含“合同成本”与“合同毛利”两部分。其中“合同毛利”实为收入与成本配比后的差额，在核算中仅起平衡作用，并不具备存货属性。将性质不同的“合同成本”与“合同毛利”相加后，再与“工程结算”抵减，所得结果列示于存货项下，含义模糊，难以直观理解。更关键的是，已确认收入的合同成本本应转出，继续保留在存货中虚增了企业资产。

　　此外，同一计算逻辑（“工程结算”与“工程施工”之差）仅因正负方向不同，就分别填列于“预收账款”与“存货”项目，缺乏一致的会计逻辑支撑，易导致信息使用者困惑。

　　▲账务处理改进的具体建议

　　〖1〗会计核算方法的优化调整

　　遵循权责发生制原则，建议在每期期末确认收入、费用的同时，即结转相应的“工程施工”科目余额，并与“工程结算”科目进行对冲，而非等到工程全部完工后再统一结转。

　　以2005年为例，在确认收入150万元、费用135万元的同时，应作如下分录：

　　借：工程结算1,500,000

　　贷：工程施工——合同成本1,350,000

　　工程施工——合同毛利150,000

　　结转后，“工程施工”科目余额为零；“工程结算”科目借方余额10万元，表示已完工部分尚有10万元未结算。

　　2006年确认收入180万元、费用162万元时，同步结转：

　　借：工程结算1,800,000

　　贷：工程施工——合同成本1,620,000

　　工程施工——合同毛利180,000

　　此时“工程施工”余额为零，“工程结算”贷方余额60万元，表示已结算金额超过已完工部分价款。

　　2007年工程完工，结转剩余部分：

　　借：工程结算1,700,000

　　贷：工程施工——合同成本1,630,000

　　工程施工——合同毛利70,000

　　至此，两科目余额均为零。

　　改进后，“工程施工”科目在各期末无余额，更符合权责发生制与收入确认的匹配原则。为满足企业对工程累计成本、进度等信息的管理需求，可在备查簿中登记“工程施工”的累计发生额。结合总账“工程结算”余额，可推算出累计结算金额，便于内部控制与报表附注披露。

　　〖2〗相关报表项目填列方法的简化

　　改进后的账务处理下，报表填列变得清晰简明：

　　-若“工程结算”为借方余额，表示已完工未结算款项，应填入资产负债表“应收账款”项目；

　　-若为贷方余额，表示已结算未完工款项，应填入“预收账款”项目；

　　-若余额为零，则无需填列。

　　例如2005年“工程结算”借方余额10万元，直接列入应收账款；2006年贷方余额60万元，列入预收账款。该方法无需复杂计算，直观反映债权债务关系，提升报表的可读性与决策有用性。

　　“工程施工”与“工程结算”作为施工企业特有的会计科目，其核算方式直接影响财务信息的真实性与透明度。当前的处理方法在收入成本匹配、存货计量及报表列示等方面均存在可优化空间。通过引入每期结转与对冲机制，不仅更贴合权责发生制要求，也能使财务报表更真实反映企业的经营状况与财务结构，有助于提升会计信息质量，增强内外部使用者的理解与信任。未来在相关会计准则修订中，可以考虑进一步明确该类科目的核算细则，推动施工企业会计处理向更规范、更透明的方向发展。