建设工程招标结算依据在部分政府投资工程项目中，“以审代结”是指审计机关代替建设单位或主管部门承担结算审核职责，审计监督介入管理，既当“裁判员”又当“运动员”，强制或变相强制“以审代结”超越了审计机关的法定职权。笔者从政府投资工程“以审代结”问题的识别和处理出发，就“政府审计”和“结算审价”问题进行了比较研究，以期厘清该类案件司法裁判的规则。

　　▲工程造价确定的政府审计和结算审价

　　〔1〕政府审计

　　政府审计，又称为“行政审计”或“国家审计”，政府审计的对象是“财政收支和财务收支”，财政收支是指“宏观层面”上，国家参与国民收入分配与再分配的货币收支，是财税法与经济法研究的范畴，而财务收支是指“微观层面”上，使用国有资金的部门、企事业单位、机关团体等经济活动的货币收支。政府审计的核心工作方式是对会计账目进行独立检查，监督财政、财务收支真实、合法和效益的行为，其实质是对受托经济责任履行结果进行独立的监督。政府审计的目的，一方面是监督国家财政、财务预算资金合理、有效地使用；另一方面是对财政、财务决算情况作出客观的鉴定与公证，为财政和财务管理提供改进措施，以及揭露违法行为。政府审计的行为性质系由法律规定的、独立的、专门的行使监督权的政府行政机关与人员实施的强制性的行政行为。

　　狭义上的政府审计是指审计机关依据《审计法》对各级政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构与企业事业组织的财务收支，予以审计监督。而广义上的政府审计还包括对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务报告的真实性、公允性，运用公共资源的经济性、效益性、效果性，以及提供公共服务的质量进行审计，以及依据《审计法》第23条，对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况与决算，对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目的资金管理使用与建设运营情况，进行审计监督。

　　与此文相关的“政府投资建设项目审计”是典型的广义层面的“政府审计”，相对于行政机关内向型的“财政审计”，是属于审计机关监督国有资金使用部门对外资金使用行为的政府审计，受审计法、审计法实施条例以及政府投资项目审计规定等行政性公法律法规的调整，其目的主要是在于揭露基本建设项目中的违法违规行为，提高财政资金的使用效益，是一种行政监督行为，审计结论理论上仅是对被审计单位有直接约束力。建设工程结算的定义

　　〔2〕工程审价中的结算审价

　　工程审价通常的意义包括了工程项目概算、预算、竣工结算和工程决算的全部过程，而在实践过程中，对项目施工过程的造价问题予以“跟踪审计和结算审计”是最为重要的两类审计(本文为区分政府审计，对于工程审计命名为“工程审价”)，此文仅对比研究“结算审价”，结算审价发生于建设工程全过程造价控制中的最后阶段，依据合同、签证、工程量清单、图纸等结算资料，对承包人的已完工程造价以及索赔予以确定竣工结算价款金额的一种民事法律行为，结算结果对建设方和承包方都具有法律约束力，是支付工程结算款的依据，整个结算过程完全体现了双方当事人意思自治的原则。

　　〔3〕相关关系

　　➊“政府审计”和“结算审价”法律性质不同

　　审价是作为平等主体的发包人与承包人之间自行或委托有关机构所进行的自我确定工程造价的民事法律行为，属于当事人意思自治范畴；审计则是由国家审计机构对发包人使用财政资金包括工程造价等情况所作的财务监督行为，属于行政监督范畴，具有一定的强制性。故而，二者是不同性质的法律行为，“审价”主要体现当事人一致意思，而“审计”主要体现国家行政职权意志。

　　➋“政府审计”和“结算审价”行使主体不同

　　“审价”既可以双方自行审核工程造价，也可以委托有资质的第三方审核；“审计”的主体则是国家审计机关。故而，二者是由不同主体行使的，“审价”主体之间主要体现平等性，“审计”主体之间主要体现行政监督的特点。

　　➌“审计”和“审价”实施内容不同

　　“审价”是根据合同约定的结算标准对施工相关资料等进行审核、计算而专门进行的工程造价确定；“审计”则是根据国家及地方政府的相关规定对工程所用资金、工程造价、竣工决算、投资效益等方面进行审查监督。一般情况下，在“审价”完成后，审计机关在对“审价”过程真实性、合法性进行调查的基础上，就被审计单位所执行的竣工决算依法予以行政审计监督。什么是工程建筑结算

　　➍“审计”与“审价”法律后果不同

　　被双方当事人签字认可的审价结论对双方当事人都具有约束力；而审计结论通常仅对发包人产生约束力。

　　除此之外，“审价”和“审计”在采用依据与行为目的等方面亦是截然不同的，基于此文所讨论问题的则重点为法律问题，有关两者之间采用依据与行为目的的区别在这里不再讨论。

　　正是基于政府审计的行政监督性法律性质，尤其是《审计法实施条例（2010修订）》第20条第二款规定，“审计机关对前款规定的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查。”曾一度被各地方性法规确认为：在政府投资建设的工程项目结算中，结算依据“应当”以行政审计结果为准，即本文所研究的“以审代结”问题。政府审计结果效力边界的扩张，对民事经济活动私法领域的法律适用产生了严重的冲击。

　　▲里程碑式的判例：最高人民法院2014年公报案例裁判观点“若无约定，政府审计不得替代工程审价”

　　根据《最高人民法院公报》2014年第4期所载“重庆建工集团股份有限公司与中铁十九局集团有限公司建设工程合同纠纷案”（案号：（2012）民提字第205号），是最高人民法院就政府投资和以政府投资为主的建设项目工程结算是否“应当”以政府审计报告或结论为依据作出的观点释明。

　　〔1〕案情摘要

　　➊项目发承包与合同履行情况

　　在2003年8月22日，重庆金凯实业股份有限公司(以下简称金凯公司或建设单位、发包人或甲方)把重庆市北部新区经开园金山大道西延段建设项目发包给总承包人重庆建工集团，双方工程总承包合同约定材料价格的确定方式为“金凯公司、经开区监审局审定后纳入工程结算”。2003年11月17日经甲方指定，重庆建工集团将把项目中的岚峰隧道工程分包给中铁十九局，分包合同约定最终结算价根据“业主审计”为准(笔者注：“业主审计”究竟理解为“建设单位与总承包人约定的政府审计，还是仅指建设单位或总承包人的工程审价，属于“约定不明”，为双方日后产生纠纷的争议焦点“如何确定重庆建工集团与中铁十九局之间结算工程款的依据”埋下了伏笔。)2005年9月8日，金山大道西延段道路工程竣工，同年12月通过验收并于2006年2月6日取得《重庆市建设工程竣工验收备案登记证》(建竣备字[2006]024号)。工程结算盖技术章

　　➋项目的第一次结算以工程审价为准

　　在2006年8月10日，根据重庆市经开区监察审计局(以下简称经开区监审局)委托第三方单位出具的《基本建设工程结算审核报告》(以下简称审核报告)，重庆建工集团与中铁十九局于2007年12月5日进行结算，确认中铁十九局分包结算金额为102,393,794元。重庆建工集团累计已经向中铁十九局支付涉案工程的工程款98,120,156．63元。

　　➌审计局对项目结算予以重新政府审计，总承包人重庆建工要求分包人执行政府审计结论

　　在2008年10月9日至11月21日，重庆市审计局以涉案项目建设单位土储中心1为被审计单位，对原金山大道道路工程竣工决算进行审计，以及出具渝审报[2008]142号审计报告，审定土储中心应核减该工程竣工结算价款15,481,440.93元，这其中岚峰隧道工程应审减8,168,328.52元。同年12月24日，重庆市审计局以《关于北部新区经开园金渝大道道路工程竣工决算的审计决定》(渝审决[2008]111号)，责令土储中心核减该工程结算价款15,481,440.93元，调整有关账目，并且要求土储中心在2009年3月20日前执行完毕。

　　在2009年2月9日，土储中心要求重庆建工集团按照重庆市审计局复议结果，把审减金额在3月1日前退还土储中心。重庆建工集团扣还了部分款项。

　　在2010年9月1日，重庆建工集团根据重庆市审计局对金山大道西延段项目的审计，认为与中铁十九局的分包结算金额应为94,878,931.76元。重庆建工集团在上述审计前已累计向中铁十九局支付工程款98,120,156.63元，多支付了工程款3,241,224.87元，因此请求中铁十九局立即返还多支付的工程款3,241,224.87元。

　　中铁十九局认为经开区监审局（委托第三方）出具的审核报告符合分包合同关于“最终结算价按业主审计为准”的约定。重庆建工集团与中铁十九局基于该报告达成了分包结算协议，这个协议依法成立，合法有效，对双方具有法律约束力。双方已经根据该协议基本履行完毕。重庆市审计局的审计属二次审计，并非分包合同中双方当事人约定的范围，其审计报告及其审计结论对本案双方当事人不具有约束力，更不影响分包结算协议的效力。依据合同的相对性，重庆建工集团与业主方依据重庆市审计局的审计报告和审计决定，协商变更或调整总包合同的结算工程价款，对依据分包合同结算收取工程价款的分包人中铁十九局不具约束力。

　　双方对本案工程的最终结算依据产生争议，引发诉讼。工程造价结算周期

　　〔2〕争议焦点

　　在双方分包合同只约定了以业主对分包工程“审计”作为最终结算的前提条件，对审计的经办单位、具体的实施方式、出具审计结论的形式并未作任何限制，应怎样理解结算工程款的依据。

　　〔3〕裁判要旨

　　➊合同必须明确具体约定“审计部门的审计结果作为结算依据”的，才可以作为工程价款结算的依据

　　最高人民法院认为：“因此，本案诉争工程款的结算，与法律规定的国家审计的主体、范围、效力等，属于不同性质的法律关系问题，即无论案涉工程是否依法须经国家审计机关审计，都不能认为，国家审计机关的审计结论，可以成为确定本案双方当事人之间结算的当然依据，所以，对重庆建工集团的上述主张，本院不予采信，对案涉工程的结算依据问题，应当按照双方当事人的约定与履行等情况确定”。即在民事法律行为中，当事人有意设立行政审计作为约束民事法律关系依据的约定，必须具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人愿意受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。

　　➋本案例首次区分了政府审计与工程审价属不同性质的法律关系

　　最高人民法院认为：“按照审计法的规定及其立法宗旨，法律规定审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况与决算进行审计监督，目的在于维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，防止建设项目中出现违规行为。重庆建工集团与中铁十九局之间关于案涉工程款的结算，属于平等民事主体之间的民事法律关系”。即，国家审计机关对工程建设单位进行审计是一种行政监督行为，建设方和承包方工程款结算属于平等的民事主体之间的民事法律关系，两者之间的法律关系性质不同。

　　➌政府审计报告不影响之前的双方结算协议效力

　　最高人民法院认为：“在双方当事人已经通过结算协议确认了工程结算价款并已基本履行完毕的情况下，国家审计机关做出的审计报告，不影响双方结算协议的效力”。即，在双方当事人已经通过结算协议确认了工程结算价款并已经基本履行完毕的情况下，行政审计结果的效力约束的边界仅及于审计人和被审计人之间，不得肆意扩大效力约束的边界，对平等民事法律关系进行无序的干涉。宜兴工程结算表